土地增值税清算扣除原则及扣除范围

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土地增值税清算扣除原则

在土地增值税清算中，扣除项目金额应当符合下列要求：

（1）经济业务应当是真实发生的，且是合法、相关的。

（2）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须实际发生并取得合法有效凭证。

（3）纳税人的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

（4）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。

（5）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。

（6）纳税人分期开发房地产项目的，各分期项目清算方式与扣除项目金额计算分摊方法应当保持一致。

（7）纳税人支付的罚款、滞纳金、资金占用费、罚息以及与该类款项相关的税金和因逾期开发支付的土地闲置费等罚没性质款项，不允许扣除。

土地增值税清算扣除范围

除以上原则外，扣除项目金额应符合下列规定：

（1）取得土地使用权所支付的金额：

①以出让方式取得土地使用权的，地价款为纳税人所支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，地价款为按照国家有关规定补交的土地出让金；以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用人实际支付的地价款。

②房地产开发企业因接受投资入股而取得土地使用权的（投资时暂不征收土 地增值税的），其土地成本以投资方取得土地使用权时所支付的金额进行确认。

③房地产开发企业因接受投资入股而取得土地使用权的（投资时征收土地增值税的），其土地成本以投资方以土地使用权作价入股的金额进行确认。

④纳税人为取得土地使用权所支付的契税计入“取得土地使用权所支付的金额”准予扣除。

⑤对纳税人因容积率调整等原因补缴的土地出让金及契税，准予扣除。

问题1 取得土地使用权所支付的金额如何分摊？

房地产开发项目在取得土地使用权时，申报建设规划含地下建筑，且将地下建筑纳入项目容积率的计算范畴，并列入产权销售的，其地下建筑物可分摊项目对应的土地成本。如交纳土地出让金的非人防地下车库，在整个开发项目的土地使用证中会标明地下车库的土地使用年限和起止日期，同时取得“车库销售许可证”，在计算地下车库土地增值税扣除项目时可分摊土地成本。其他不纳入项目容积率计算范畴或不能提供与取得本项目土地使用权有关联证明的地下建筑物，不得进行土地成本分摊。(湖北)

同一个清算项目，可以将取得土地使用权所支付的金额全部分摊至计入容积率部分的可售建筑面积中，对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不计算分摊取得土地使用权所支付的金额。(厦门)

关于无产权车位分摊土地成本问题，土地成本仅在可售面积中分摊，无产权的地下车位不分摊土地成本。(新疆)

问题2政府返还土地款是否冲减取得土地使用权所支付的成本?

《关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）规定：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，取得土地使用权支付的地价款，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。

《国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的公告（征求意见稿）》关于财政返还资金的处理问题也有类似规定：地方政府、财政部门以各种名义向房地产开发项目返还土地出让金、城市建设配套费、税金等，在计算土地增值税扣除项目金额时应抵减相应项目的扣除项目金额。对不能区分科目的返还资金，抵减土地出让金。

《贵州省土地增值税清算管理办法》第四十七条规定，房地产开发企业以各种名义取得的政府返还款（包括土地出让金、市政建设配套费、税金等），在确认扣除项目金额时应当抵减相应的扣除项目金额。房地产开发企业取得不能区分扣除项目的政府返还款应抵减“取得土地使用权所支付的金额”。

《安徽省地方税务局土地增值税清算管理办法》第三十七条规定：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。其中，取得土地使用权所支付的地价款是指纳税人依据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议以货币或者其他形式支付的款项。依据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议，政府或有关单位、部门以扶持、奖励、补助、改制或其他形式返还、支付、拨付给纳税人或其控股方、关联方的金额应从取得土地使用权所支付的金额中剔除。

安徽省地方税务局解读：该办法依据《土地增值税暂行条例实施细则》第五条、第七条第一款规定制定。在土地出让、转让中，土地的出让、转让方，依照合同将土地出让或转让给受让方，并依照合同从受让方取得转让房地产的全部价款及有关的经济收益；土地的受让方，依照合同受让土地，并将各种形式经济利益按照合同的要求支付给出让方或转让方。因此土地的出让、转让和受让以及相关经济利益的流入、流出均应从尊重合同当事人真实意思表达。基于这一基本原则，第三十七条明确“依据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议，政府或有关单位、部门以扶持、奖励、补助、改制或其他形式返还、支付、拨付给纳税人或其控股方、关联方的金额应从取得土地使用权所支付的金额中剔除”。

（2）土地征用及拆迁补偿费。土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。拆迁补偿费必须是真实发生和实际支出的，支付给被拆迁人的拆迁补偿、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭据应一一对应。

①纳税人用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房按视同销售处理，并按照国税发〔2006〕187号文件第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。纳税人支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给纳税人的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

②纳税人采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号文件第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

③货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

（3）前期工程费、基础设施费应当是真实发生的，虚列的前期工程费、基础设施费不予扣除。纳税人委托其他单位进行规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘的，提供服务的单位应当符合相关法律、法规的要求。

（4）建筑安装工程费。建筑安装工程费实际发生额应当与工程结（决）算报告、审计报告、工程施工合同记载的内容相符，并已取得合法有效票据。

①纳税人采用自营方式自行施工建设的车库贷利率一般是多少，应准确核算施工人工费、材料费、机械台班使用费等。

②纳税人在工程竣工验收后，根据合同约定扣留的质量保证金，在清算截止日已取得建筑安装施工企业发票的，按发票所载金额予以扣除；未取得发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

③纳税人应确保所取得相关发票的真实性和所载金额的准确性，以及所提供建筑安装工程费与其施工方登记的建安项目开票信息保持一致。

（5）纳税人销售已装修的房屋，其发生的合理的装修费用可以计人房地产开发成本。

①纳税人销售已装修房屋，应当在《房地产买卖合同》或补充合同中明确约定。没有明确约定的，其装修费用不得计入房地产开发成本。上述装修费用不包括纳税人自行采购或委托装修公司购买的家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）所发生的支出。

②纳税人销售已装修的房屋时，随房屋一同出售的家具、家电，如果安装后不可移动，成为房屋的组成部分，并且拆除后影响或丧失其使用功能的，如整体中央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等，其外购成本计入开发成本予以扣除。

③纳税人在清算单位以外单独建造样板房的、其建造费用、装修费用不得计入房地产开发成本。纳税人在清算单位内装修的样板房并作为开发产品对外转让的，且《房地产买卖合同》明确约定装修价值体现在转让价款中的，其发生的合理的样板房装修费用可以计入房地产开发成本。

（6）公共配套设施费

①公共配套设施包括纳税人开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯、人防等为公共事业建造，不可销售的公共设施。

②建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。其中“建成后产权属于全体业主所有的”，可以按照以下原则之一确认：

A．政府相关文件中明确规定属于全体业主所有；

B．经人民法院裁决属于全体业主共有；

C．商品房销售合同、协议或合同性质凭证中注明有关公共配套设施归业主共有，或相关公共配套设施移交给业主委员会。

③建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

纳税人建设的公共配套设施产权无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，应当提供政府、公用事业单位书面接收文件。

纳税人建设的公共配套设施应由政府、公用事业单位接收，但因政府、公用事业单位原因不能接收或未能及时接收的，经接收单位或者政府主管部门出具书面材料证明相关设施确属公共配套设施，且说明不接收或未及时接收具体原因的，经主管税务机关审核确定后，其成本、费用予以扣除。

④建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

⑤纳税人预提的公共配套设施费不得扣除。纳税人分期开发房地产项目但公共配套设施滞后建设的，在部分公共配套设施已建设、费用已实际发生并且已取得合法有效凭证的情况下，可按照各分期清算项目可售建筑面积占项目总可售建筑面积的比例计算清算项目可扣除的公共配套设施费，但不得超过已实际发生的金额。

⑥纳税人未移交的公共配套设施转为企业自用或用于出租等商业用途时，不予扣除相应的成本、费用。

《安徽省地方税务局土地增值税清算管理办法》第三十九条规定：

纳税人开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯设施等，建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，在提供政府、公用事业单位书面证明后，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

符合下列情况之一的，可以确认为建成后产权属于全体业主所有：

（一）商品房销售合同、协议或合同性质凭证中注明有关公共配套设施归业主共有，且房屋登记机构在房屋登记簿中对属业主共有的物业服务用房等配套建筑予以记载的。

（二）商品房销售合同、协议或合同性质凭证中未注明有关公共配套设施归业主共有，但通过其他方式向物业买受人提供书面公示材料注明有关公共配套设施归业主共有，且房屋登记机构在房屋登记簿中对属业主共有的物业服务用房等配套建筑予以记截的。

（三）商品房销售合同、协议或合同性质凭证中注明有关公共配套设施归业主共有，或通过其他方式向物业买受人提供书面公示材料注明有关公共配套设施归业主共有，但因客观原因房屋登记机构未在房屋登记簿中对属业主共有的物业服务用房等配套建筑予以记载，主管税务机关应当调查取证予以确认。

（四）法院判决书、裁定书、调解书以及仲裁裁决书确定属于全体业主共有的。

（7）开发间接费用。

①开发间接费是纳税人直接组织、管理开发项目实际发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。行政管理部门、财务费用或销售部门等发生的管理费用、财务费用或销售费用以及企业行政管理部门(总部)为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用不得列入开发间接费。②开发间接费与纳税人的期间费用应按照现行企业会计准则或企业会计制度的规定分别核算。划分不清、核算混乱的期间费用，全部作为房地产开发费用扣除。

（8）《土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的,不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计人扣除项目。

（9）与转让房地产有关的税金。与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增允许扣除的城建税、教育费附加。地方教育附加可否扣除?要看地方政策口径，笔者的意见是：不让扣就有点过分了。

（10）财政部规定的其他扣除项目。对从事房地产开发的纳税人可“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和，加计20%扣除。

（11）房地产开发费用的扣除。

①财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除。

②凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照本款扣除。

③纳税人既向融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用以上所述两种办法。

④清算时已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

⑤纳税人据实列支利息支出的，应当提供贷款合同、利息结算单据或发票。

⑥纳税人向金融机构支付的财务咨询费等非利息性质的款项，不得作为利息支出扣除。

⑦纳税人向金融机构借款，因逾期还款，金融机构收取的超过贷款期限的利息、罚息等款项，不得作为利息支出扣除。

友情提示

其他房地产开发费用，即管理费用和销售费用以及财务费用中除利息支出外的其他费用，是应按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和5%的比例计算扣除还是按比例与实际发生孰低原则扣除?关于这一问题有以下两种观点。

一种观点认为，根据实际发生原则车库贷利率一般是多少，应该是按孰低原则扣除，按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除，指的是此项费用的扣除是孰低原则，如果实际发生额低于“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%，按实际发生额扣除；如果实际发生额高于“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%，按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除。

另一种观点认为，土地增值税的计算有别于其他税种，既然规定是计算扣除，也明确规定了计算的基数．应该就是按5%的比例计算，而不按实际发生的费用来扣除。凡不能转让房地产项目计算分摊利息，支出或不提供金融机构证明的情况下，也无法据实扣除，只能按10%的比例计算扣除。

上述关于“其他房地产开发费用”扣除比例的争议来自从不同角度的理解。其实上述两种观念的理解均不全面，均未深刻领会其中关键词的含义。

关键词一：“计算扣除”。第二种观点表达出了“计算扣除”的意思。由于房地产开发项目历时周期较长，所发生的管理费用、销售费用、财务费用可能要跨多个年度且不为某一项目单独发生，按照实际发生数扣除势必存在数据汇总期间的确认和不同项目之间如何分摊的问题。徒增征纳双方之间的矛盾纷争，不利于实际操作执行。而“计算扣除”可以解决这一问题，只要按照既定比例和既定的计算公式计算即可，不必考虑实际发生的开发费用多寡，无论主管税务机关还是房地产开发企业，都简便易行。

关键词二：“之内”。第一种观点提到了“之内”，第二种观点忽视了“之内”，“之内”的汉语言意思为“在一定的数量、时间、处所、范围的界限之内”。既然规定5%或10%以内，就表示只要不超过5%或10%的比例都是可以的，至于具体比例该是多少，同样有规定即“上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行”。例如，《四川省人民政府关于贯彻〈中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则〉的补充规定》规定：其他房地产开发费用，按《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（一）（二）项规定计算的金额之和的4%计算扣除。第二种观点忽视“之内”的提法，主要还是因为很多地方实施政策直接选取了比例上限5%或10%。

因此，“其他房地产开发费用”不必考虑实际发生额多少，直接以省级人民政府规定比例，以取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和计算扣除即可。

另外，还需要注意的是，《国家税务总局关于土地增值税有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条第一款进一步明确了房地产开发费用的扣除问题，即凡是能够“按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的”，允许单独据实扣除财务费用中的利息支出，但最高不能超过“按商业银行同类同期贷款利率计算的金额”；如果超过“按商业银行同类同期贷款利率计算的金额”，允许扣除财务费用中的利息支出为“按商业银行同类同期贷款利率计算的金额”。同时还允许扣除其他房地产开发费用，即管理费用和销售费用，按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

至于普遍的对支付给非金融机构的其他单位集资、贷款利息，能否给予扣除的问题，可参考《广州市地方税务局关于土地增值税若干政策问题的通知》（穗地税发〔1995〕113号）的规定：凡社会集资以及非金融机构等渠道借贷利息支出，不允许据实扣除，依《土地增值税暂行条例实施细则》规定，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本规定计算的金额之和的10%计算扣除。

对于无借款利息的扣除问题，可参照《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》（山东省地方税务局公告2017年第5号发布）规定：房地产开发费用。是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

（1）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除。

（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

（3）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算除时不能同时适用（1）（2）项所述两种办法。

本文到此结束，希望对大家有所帮助。